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Ende Mai hat die Bundesregierung den Gesetzentwurf zur Modernisierung des Bilanzrechts verabschiedet. Die Änderungen im Handelsbilanzrecht sollen den Unternehmen eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) bieten. Dazu wird das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses angehoben. Dennoch soll dieser Grundlage des Gläubigerschutzes, der Gewinnausschüttung und der steuerlichen Gewinnermittlung bleiben. Die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Einzelabschlusses für die Besteuerung gerät jedoch zunehmend ins Wanken, weil Handelsrecht und Steuerrecht vermehrt voneinander abweichen.
Die im Mittelstand übliche Erstellung einer Einheitsbilanz dürfte daher nur noch schwer realisierbar sein. Zukünftig wird neben der Handelsbilanz eine gesonderte Steuerbilanz aufzustellen sein oder der Ausweis der steuerlichen Werte erfolgt in einer Nebenrechnung. Es gibt bereits Überlegungen, die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz aufzugeben und ein eigenständiges Steuerbilanzrecht zu beschließen.
Der Bundestag berät das Gesetz nach der Sommerpause. Der größte Teil der neuen Vorschriften soll nach dem gegenwärtigen Stand erstmals auf Geschäftsjahre Anwendung finden, die im Kalenderjahr 2009 beginnen. Von den umfassenden, geplanten Änderungen des Handelsbilanzrechts sind folgende besonders zu beachten:
Handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht
Unterschreiten Einzelkaufleute in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren bestimmte Schwellenwerte (500.000 € Umsatz und 50.000 € Jahresüberschuss pro Geschäftsjahr), werden sie von der Verpflichtung zur Buchführung und Bilanzierung nach den handelsrechtlichen Vorschriften befreit. Für steuerliche Zwecke kann der Gewinn dann in der Regel per Einnahmenüberschussrechnung ermittelt werden. Es ist jedoch zu überlegen, insbesondere zur Selbstinformation und zur Dokumentation freiwillig Bücher zu führen und zu bilanzieren.
Wirtschaftliche Zurechnung
Im Gesetz wird erstmals das allgemeine Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung kodifiziert. Vermögensgegenstände sind demnach nur in die Bilanz aufzunehmen, soweit sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen sind. Damit wird zunächst auf das rechtliche Eigentum abgestellt. Darüber hinaus müssen die betreffenden Vermögensgegenstände dem Unternehmen auch wirtschaftlich zuzurechnen sein. Ansonsten würde das Vermögen in der Bilanz zu hoch ausgewiesen, was der Gläubigerschutzfunktion zuwider laufen würde. Die wirtschaftliche Zurechnung ist in jedem Einzelfall anhand der Verteilung der Chancen und Risiken zu beurteilen, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen. Mit dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung soll keine Änderung des bisherigen Rechtszustands verbunden sein, so dass insbesondere die von der Rechtsprechung aufgestellten Beurteilungskriterien und die steuerlichen Leasingerlasse weiterhin ihre Gültigkeit behalten.
Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert
Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert wird im Wege einer Fiktion zum zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben und ist damit zu aktivieren. Er unterliegt der planmäßigen bzw. der außerplanmäßigen Abschreibung. In steuerlicher Hinsicht ist der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ebenfalls zu aktivieren und über einen Zeitraum von 15 Jahren abzuschreiben.
Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (z. B. Patente oder Know-how) unterliegen nach aktueller Rechtslage einem Aktivierungsverbot. Zukünftig sind die Unternehmen verpflichtet, die auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten in der Handelsbilanz zu aktivieren. Die auf die Forschungsphase entfallenden Herstellungskosten sind weiterhin von der Aktivierung ausgeschlossen. Dies gilt ebenso für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben worden sind. Um den Gläubigerschutz zu gewährleisten, wird die Aktivierungspflicht der immateriellen Vermögensgegenstände mit einer Gewinnausschüttungssperre gekoppelt. Im Steuerrecht sind die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung weiterhin aufwandswirksam zu erfassen, da immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens steuerlich nur zu aktivieren sind, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit
Um den Gleichlauf zwischen Handels- und Steuerbilanz und damit die Aufstellung einer Einheitsbilanz zu gewährleisten, musste der Ansatz steuerlicher Passivposten bzw. die Vornahme steuerlicher Abschreibungen, die regelmäßig subventionspolitisch motiviert waren, auch handelsrechtlich berücksichtigt werden. Dies hat zu Verzerrungen der Handelsbilanz geführt, welche die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen nicht mehr zutreffend dargestellt hat. Nunmehr wird dieser Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit aufgehoben. Die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten, die von den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweichen, sind im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht mehr nachzuvollziehen. Im Gegenzug dürfen steuerliche Wahlrechte nur noch ausgeübt werden, wenn die Wirtschaftsgüter, die nicht mehr den handelsrechtlich maßgeblichen Wert haben, für die steuerliche Gewinnermittlung in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.
Ansatz und Bewertung von Rückstellungen
Änderungen beim Ansatz und bei der Bewertung von Rückstellungen werden zu unterschiedlichen Ansätzen in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz führen:
Das bisherige Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen wird aufgehoben. Steuerlich sind die Aufwandsrückstellungen bereits unzulässig, weil das bestehende handelsrechtliche Wahlrecht zu einem steuerlichen Passivierungsverbot führt.
Rückstellungen sind zukünftig mit dem Erfüllungsbetrag, d. h. unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen, anzusetzen. Zudem sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Es wird auf den durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der Rückstellung abgestellt. Die Höhe des Marktzinssatzes veröffentlicht die Deutsche Bundesbank auf ihren Internetseiten. Steuerlich bleibt es bei der Festsetzung eines fixen Abzinsungszinssatzes von 5,5 % sowie der Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag. Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen also nicht berücksichtigt werden.
Die Änderungen der handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung werden eine deutliche Erhöhung der Pensionsrückstellungen zur Folge haben. Die dadurch erforderlichen Zuführungen dürfen allerdings über einen Zeitraum von 15 Jahren angesammelt werden. Abweichend vom Grundsatz der Einzelbewertung, nach dem jede Pensionsrückstellung einschließlich des individuellen Abzinsungszinssatzes einzeln zu bewerten ist, darf auf alle Pensionsrückstellungen pauschal ein durchschnittlicher Marktzinssatz angewendet werden. Die Restlaufzeit der Rückstellung wird auf 15 Jahre angesetzt. Steuerlich bleibt es bei den umfassenden Spezialregelungen zur Rückstellungsbewertung, insbesondere beim Rechnungszinsfuß von 6 %.
Einschränkung der außerplanmäßigen Abschreibung
Das bisher bestehende Wahlrecht, handelsrechtliche Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen, wird aufgehoben. Wie bisher müssen außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, wenn bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Ist die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft, dürfen nur noch Finanzanlagen außerplanmäßig abgeschrieben werden. Fällt der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung weg, greift zukünftig das umfassende und rechtsformunabhängige Wertaufholungsgebot. Dies galt bisher nur für Kapitalgesellschaften. Auswirkungen auf das Steuerrecht bestehen nicht, da dies bereits das Prinzip der umfassenden und rechtsformunabhängigen Wertaufholung verfolgt.
Herstellungskosten
Durch die Aufhebung von Aktivierungswahlrechten wird die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze an die steuerliche Untergrenze angeglichen. Neben den Materialeinzelkosten, den Fertigungseinzelkosten und den Sonderkosten der Fertigung zählen zukünftig die Materialgemeinkosten, die Fertigungsgemeinkosten und der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten. Kosten, die unabhängig von der Erzeugnismenge anfallen, können in die Herstellungskosten eingerechnet werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Dies betrifft die angemessenen Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung. Vertriebskosten und Forschungskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.
Anhebung der Schwellenwerte in den drei Größenklassen
Unternehmen werden durch Schwellenwerte in eine der drei Größenklassen - kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaft - eingestuft. Diese Schwellenwerte werden um 20 % erhöht. Von maßgeblicher Bedeutung sind die Größenklassen für die Inanspruchnahme verschiedener Befreiungen und Erleichterungen bei der Rechnungslegung bzw. der Offenlegung von Jahresabschlüssen.
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